Порядок учета налога на добавленную стоимость в обособленных подразделениях. Обособленное подразделение: отчетность Открыли обособленное подразделение как платить налоги

При наличии обособленных подразделений независимо от того, где они находятся, какой у них статус (филиал, представительство или другое ОП), выделены они на отдельный баланс или нет, уплачивать НДС и сдавать отчетность за все ОП российская организация должна только по своему месту нахождения. Ведь именно организация является плательщиком НДСст. 143 , пп. 2 , 5 ст. 174 НК РФ . Но, несмотря на это, ОП приходится вести учет НДС, когда через него происходят продажа и покупка товаров (работ, услуг).

Реализация через ОП

Основные вопросы касаются оформления счетов-фактур.

По порядку рассчитайся

Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является порядковый номе рподп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ . Номера счетов-фактур обособленных подразделений должны содержать через разделительный знак «/» индекс, присвоенный подразделению.

До 1 октября 2014 г. Правилами заполнения счетов-факту рПостановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 было установлено, что счета-фактуры, выставленные ОП, должны содержать разделительную черту, но не было разъяснено, какую именно. Поэтому можно было использовать любой разделительный знак. Но с 1 октября в Правила внесены уточнени яПостановление Правительства от 30.07.2014 № 735 . Теперь номера счетов-фактур, выставляемых ОП, должны содержать именно такой разделительный знак - «/».

ОП может нумеровать счета-фактуры следующим образом:

• <если> организация и ОП ведут учет обособленно (в автономных бухгалтерских программах) - счетам-фактурам ОП и ГП присваиваются свои порядковые номер аабз. 3 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила); ;
• <если> ОП и ГП работают в одной бухгалтерской программе с удаленным доступом - можно вести сквозную нумерацию всех счетов-фактур.

Хотя на самом деле отсутствие разделительной черты в номере счета-фактуры, выставленного ОП, не является нарушением и не должно послужить основанием для отказа в вычете покупател юабз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.10.2013 № 03-07-09/42466 .

Правильно заполняем реквизиты

Подразделения выставляют счета-фактуры от имени организации.

Если в строках 2 и 2а счета-фактуры будут указаны наименование ОП и его адрес, то у покупателя могут возникнуть споры с налоговиками относительно вычета по такому счету-фактуре, ведь ОП не является плательщиком НДС.

Но даже в этом случае по ИНН организации налоговики могут идентифицировать продавца, поэтому отказать покупателю в вычете НДС не вправ еПостановление ФАС СКО от 20.04.2011 № А53-12954/2010 .

Выставили счет-фактуру: кто подпишет?

В счете-фактуре, выставляемом ОП, вместо генерального директора и главного бухгалтера расписываются уполномоченные на это сотрудники (например, руководитель ОП, заместитель главного бухгалтера (бухгалтер) и т. п.)п. 6 ст. 169 НК РФ ; Письмо Минфина от 23.04.2012 № 03-07-09/39 . Такое право предоставляется на основании:

• <или> приказа руководителя организации;
• <или> доверенности, выдаваемой от имени организации.

Отражаем НДС от реализации в учете

ОП, выделенное на отдельный баланс, при реализации товаров (работ, услуг) делает следующие записи.

Если же ОП не выделено на отдельный баланс, то учет всех операций ведет бухгалтерия ГП в обычном порядке на основании документов, представленных обособленным подразделением.

Приобретаем имущество, работы, услуги через ОП

Проверяем полученный счет-фактуру

Ведь от правильности его заполнения будет зависеть судьба НДС-вычета.

Отражаем входной НДС

Если учет операций ОП ведется централизованно, то документы на поставку передаются в ГП и на их основании в учете делаются записи. А вот если ОП выделено на отдельный баланс, то в его учете отражаются следующие записи.

Подразделений много, но кое-что общее есть

Организация, даже при наличии ОП, ведет единый журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также единую книгу покупок и единую книгу продаж. Их можно оформлять так.

ВАРИАНТ 1. Бухгалтерия ОП передает информацию о выставленных и полученных счетах-фактурах в бухгалтерию головного подразделения. А уже бухгалтерия ГП составляет журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж в целом по организации (с учетом данных ОП).

ВАРИАНТ 2. Бухгалтерия ОП составляет по своему подразделению журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж, но только как разделы общего журнала, общих книги покупок и книги продаж. Далее разделы журнала и книг по обособленному подразделению передаются в головное подразделение организации. Бухгалтерия ГП формирует разделы журнала счетов-фактур и книг покупок и продаж по своему подразделению, объединяет с разделами журнала и книг ОП и сшивает их.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Допустимы оба приведенных варианта. При больших оборотах у ОП наиболее предпочтителен второй вариант. Если же у ОП небольшие обороты, то можно вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж по первому варианту.

Главное - закрепить порядок оформления журнала и книг в учетной политике организации для целей налогообложени я” .

Не забудьте закрепить способ нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленным подразделением, в учетной политике, а порядок и сроки передачи в ГП этих счетов-фактур, разделов журнала и книг - в положении о документообороте.

Налог на прибыль

Организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату авансовых платежей и налога на прибыль в федеральный бюджет производят по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

В свою очередь, уплату авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджет субъектов Российской Федерации, надо производить и по месту нахождения организации, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. В данном случае исходят из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, которая определяется как среднее арифметическое величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом по основным средствам, являющимся амортизируемым имуществом, но по которым амортизация не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость по данным налогового учета (Письмо УФНС по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087477).

В расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества включают и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество. Причем данное правило применяют только на период действия договора аренды (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Правда, ранее чиновники утверждали, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованные основные средства не являются его собственностью, то они не могут быть учтены при расчете удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2).

Теперь рассмотрим, как определить долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество. Чиновники считают, что в данном случае по обособленному подразделению в расчете будет участвовать только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения (Письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/67, УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037682.1).

Если же налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае организация вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога. О принятом решении придется уведомить налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК РФ). Имейте в виду, что если порядок уплаты налога не менялся, а также в случае, когда ответственное обособленное подразделение осталось то же самое, то не требуется повторно уведомлять налоговые органы (Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-05/7). Кстати, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяют исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на данной территории (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Не так давно чиновники уточнили, что Налоговый кодекс не предусматривает обязанности сообщать в налоговый орган о создании в течение налогового периода нового обособленного подразделения, если на территории данного субъекта уже имеется ответственное обособленное подразделение. При этом совсем не обязательно уведомлять инспекторов и по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения о применяемом порядке уплаты налога (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74).

Кстати, если часть обособленных подразделений расположена в том же субъекте, в котором состоит на , то уплату налога в субъект РФ за эти подразделения может производить головная организация (Письма Минфина России от 23.12.2005 N 03-03-04/4/108, УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037682.2).

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ). При этом компании, в состав которых входят обособленные подразделения, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет декларацию, включающую (п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н):

Титульный лист (лист 01);

Подраздел 1.1 разд. 1;

Подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате ежемесячных авансовых платежей);

Приложение N 5 к листу 02 - расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Причем при исчислении налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта, декларацию представляют в налоговый орган по месту нахождения того обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта.

Имейте в виду, что в декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, указывают КПП данного обособленного подразделения. При этом не имеет значения, кто производит уплату налога - сама организация или обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2008 N 14-14/4/023876). Таким образом, в декларации, которая поступит в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, в верхней части титульного листа (лист 01) подразделов 1.1 и (или) 1.2 разд. 1, Приложении N 5 к листу 02 указывают ИНН организации и КПП обособленного подразделения (Письмо УФНС по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083332).

Учтите, что при формировании показателя доли налоговой базы по строке 040 Приложения N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения" декларации данные по обособленным подразделениям, расположенным за пределами территории РФ, учитывают вместе с показателями по головной организации (Письма ФНС России от 25.04.2008 N ШС-6-3/316@ и Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/39).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда обособленные подразделения, расположенные в другом субъекте РФ, осуществляют деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД. В этом случае в декларацию по налогу на прибыль, представляемую головной организацией, не попадут сведения о доходах и расходах обособленного подразделения, переведенного на ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030172).

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 376 Налогового кодекса налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (Письмо Минфина России от 22.10.2007 N 03-05-06-01/120).

Как видите, Налоговым кодексом не предусмотрены формирование налоговой базы и уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. При этом движимое имущество обособленного подразделения формирует базу по налогу в зависимости от места его бухгалтерского учета на балансе. В свою очередь, налог по недвижимому имуществу, находящийся по месту этого обособленного подразделения, рассчитывают и уплачивают по месту нахождения данного актива (Письмо Минфина России от 20.12.2007 N 03-05-06-01/145).

В другом разъяснении чиновников (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-05-05-01/20) говорится о движимом имуществе обособленного подразделения, которое не выделено на отдельный баланс. В этом случае указанные активы учитывают при определении налоговой базы головной организации. Так что исчисление и уплату налога и авансовых платежей, а также представление налоговой декларации и расчета по авансовым платежам производят тоже по месту нахождения этой организации.

Не забывайте, что все налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налоговые расчеты по авансовым платежам и декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Транспортный налог

Согласно п. 1 ст. 363 Налогового кодекса уплата налога и авансовых платежей по транспортному налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств.

Напоминаем, что регистрация транспортных средств за юридическими лицами происходит по месту нахождения данных юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации (п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, далее - Правила). При этом Правила предусматривают возможность регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц (пп. "и" п. 35 и п. 77 Правил).

Минфин в Письме от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20 отметил, что в том случае, когда транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена только временная регистрация, то налог и авансовые платежи подлежат уплате по месту нахождения организации. Если же транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации. Поэтому налог и авансовые платежи подлежат уплате по месту нахождения филиала организации. Причем если снятие с учета и регистрация транспортного средства на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществлены в одном месяце, то местом нахождения транспортного средства признают место его регистрации по состоянию на первое число этого месяца (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/16).

Напомним, что плательщиками НДС признаются (п. 1 ст. 143 НК РФ):

Организации;

Индивидуальные предприниматели;

Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые на основании Таможенного кодекса.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса под организациями понимают юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Таким образом, в настоящее время обособленные подразделения (филиалы, представительства и др.) плательщиками НДС не являются. Поэтому плательщиками налога на добавленную стоимость признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту постановки их на учет без распределения налога по обособленным подразделениям. Налоговые декларации по НДС представляются в налоговый орган также по месту налогового учета головной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

В случае когда товары (работы, услуги) реализуются через обособленные подразделения, то счета-фактуры выписывают от имени организации. Поэтому при заполнении строк 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указывают реквизиты организации-продавца (Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08).

В свою очередь, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывают КПП соответствующего подразделения (Письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/114 и ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@). Если же обособленное подразделение является покупателем, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывают КПП соответствующего подразделения. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес (Письма УФНС по г. Москве от 20.03.2008 N 19-11/026593 и от 24.04.2007 N 19-11/37426).

Обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей), а также обязанности по представлению расчетов и налоговых деклараций по месту своего нахождения, если одновременно выполняются следующие условия (п. 8 ст. 243 НК РФ):

Имеется отдельный баланс;

Имеется расчетный счет;

Начисляются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

При этом сумму платежа определяют исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

В случае невыполнения обособленным подразделением хотя бы одного из вышеперечисленных условий уплату налога производит головная организация по месту своего нахождения (Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, УФНС по г. Москве от 27.09.2007 N 21-11/092269@, от 12.10.2007 N 21-18/860, от 13.08.2007 N 21-11/076733@).

Чиновники в Письме УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@ разъяснили, когда обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс. В данном случае необходимо, чтобы в условиях этого баланса было возможным, а также производилось обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление и составление отчетности ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Отметим, что налогоплательщики вправе применять регрессивную шкалу ставки ЕСН в целом по организации, независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности по уплате единого социального налога и по представлению отчетности по месту своего нахождения (Письма Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-02/38, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/5, УФНС по г. Москве от 18.07.2007 N 21-11/068074@). Так что при исчислении налога применяют ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по всем подразделениям. При этом регрессивные ставки применяются как головным офисом, так и филиалом независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному физическому лицу (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076705@). Поэтому переход работника из головной организации в обособленное подразделение, а равно перемещение из одного подразделения организации в другое на формирование налоговой базы и применение регрессивной шкалы ставок ЕСН не влияет.

Кстати, если работник в течение налогового периода переходит из одного подразделения организации в другое, то последнее обособленное подразделение открывает на него новую индивидуальную карточку. При этом на новое место работы передается копия индивидуальной карточки, которая велась по данному сотруднику в предыдущем обособленном подразделении (Порядок заполнения индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), утвержденный Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443).

Пенсионные взносы

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по ЕСН (совместное Письмо МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221, совместное Письмо МНС России N БГ-6-05/658, Пенсионного фонда РФ N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02-08/06-2065П и ФФОМС N 3205/80-1/и от 28.08.2001, Письма УФНС по г. Москве от 21.04.2008 N 21-18/362, от 12.10.2007 N 21-18/860, от 13.08.2007 N 21-11/076733@, от 02.05.2006 N 21-18/205, от 14.03.2006 N 21-18/111). При этом обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, представляют декларации по месту своего нахождения (Порядок заполнения декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденный Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н).

Отметим, что указанный порядок не соответствует правилам, прописанным в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). В нем говорится, что организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают пенсионные взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам (п. 8 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Соцстрах

Филиалы и иные обособленные подразделения организаций, которые исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, самостоятельно представляют расчетную ведомость (форма 4-ФСС РФ) по месту своего нахождения в отделение или филиале отделения Фонда (п. 7.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22).

В данном случае речь идет об обособленных подразделениях, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 1 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах ФСС, утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27).

НДФЛ

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, определяют исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения (Письма Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 и от 17.01.2006 N 04-1-03/21). При уплате налога головной организацией оформляются отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования (Письма УФНС по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047, от 26.12.2007 N 28-11/124267, от 28.04.2007 N 28-11/040726, от 26.02.2007 N 28-11/17720@).

А что же делать, если обществом был удержан и перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет по месту своей регистрации, а не по месту нахождения структурного подразделения? Так вот, Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05).

Если же сотрудник в течение месяца работал в нескольких обособленных подразделениях организации, то НДФЛ с доходов такого работника перечисляют в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения с учетом отработанного там времени (Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16, УФНС по г. Москве от 09.06.2007 N 28-11/055636@ и от 05.06.2007 N 28-11/052734).

В свою очередь, сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников обособленных подразделений, представляет головная организация по месту своего учета (Письмо УФНС по г. Москве от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311). При этом указывают код административно-территориального образования (ОКАТО), в бюджет которого перечислялся НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739). В принципе возможно представление сведений о доходах каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять данные обязанности. Тем не менее данные все равно подаются по месту постановки на налоговый учет головной организации (Письма ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@).

Однако Минфин считает, что если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то данное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников. Получается, что в таких случаях обособленным подразделением, действующим в качестве налогового агента, должны представляться сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту своего учета (Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2 и N 03-04-06-01/4).

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы или представительства.

Рассмотрим возможность применения "упрощенки" организацией, создавшей обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в учредительных документах.

Чиновники уже не раз говорили, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения (Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-04/2/6, от 18.01.2008 N 03-11-02/5, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/304, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115).

При этом компании представляют налоговые декларации в налоговые органы только по месту своего нахождения (Письмо УФНС по г. Москве от 06.03.2006 N 18-11/3/17215).

ЕНВД

Теперь посмотрим, как быть, если организация осуществляет только деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, по месту нахождения обособленного подразделения в другом субъекте РФ. В данном случае организация в налоговый орган по месту своего нахождения представляет бухгалтерскую отчетность, а также письменно уведомляет налоговую инспекцию о том, что за указанный период не осуществляла иной деятельности, кроме облагаемой ЕНВД. При этом налоговым органом может быть затребовано пояснение в части доходов, заявленных в бухгалтерской отчетности, с выделением доходов, по которым начисляется ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2007 N 20-12/081757).

ЕСХН

В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса не имеют права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, имеющие филиалы или представительства. Тем не менее данное правило не распространяется на обособленные подразделения, которые не являются филиалами или представительствами и не указаны в учредительных документах создавшей его организации (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-11-04/1/20 и от 19.04.2007 N 03-11-04/1/10).

Кто представляет декларации в электронном виде?

В соответствии с п. 3 ст. 80 Налогового кодекса налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. При этом предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, считают среднесписочную численность своих сотрудников в целом по организации (Письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364 и от 12.12.2006 N 03-02-07/1-339).

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, отчетность обособленных подразделений, как выделенных, так и не выделенных на отдельный баланс, является внутренней отчетностью, которая подлежит включению в бухгалтерскую отчетность организации в целом (Письма УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@ и от 05.02.2007 N 21-11/010069@).

Вместе с тем финансисты считают, что организация вправе представлять бухгалтерскую отчетность не только в налоговый орган по месту своего нахождения, но и по месту нахождения ее обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 08.03.2008 N 03-02-07/1-132). В свою очередь налоговики в Письмах УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 14-14/043984 и от 04.03.2008 N 20-12/020729 утверждают, что организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по каждому месту постановки на учет.

Пример, проводки на стороне ОП № 1:
ДЕБЕТ 10.01 субсчет «Сырьё и материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100000 руб. - приняты к учету МПЗ
ДЕБЕТ 19.03 субсчет «НДС по приобретенным МПЗ» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 18000 руб. - принят к учету НДС
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 79.02 «Расчеты по текущим операциям» 100000 руб. - передана задолженность перед поставщиком МПЗ
ДЕБЕТ 79.02 «Расчеты по текущим операциям» КРЕДИТ 19.03 субсчет «НДС по приобретенным МПЗ» 18000 руб. - передан НДС по МПЗ

Постановка на учет обособленного подразделения

Территориальная обособленность подразделения от организации определяется адресом, отличным от адреса указанной организации. Поэтому российская организация -налогоплательщик обязана сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех ОП, созданных ею на территории РФ (за исключением филиалов и представительств) в месячный срок со дня создания, а в случае изменения этих сведений — в течение трех дней с момента изменения (ст. 23 НК РФ), по формам, утв. приказом ФНС РФ от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@ .

Аналогичное сообщение должно быть направлено в налоговый орган организацией -плательщиком страховых взносов: в месячный срок со дня наделения подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории РФ, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц (пп. 7 п. 3.4. ст. 23 НК РФ), либо о лишении таких полномочий, по формам, утв. приказом ФНС РФ от 10.01.2017 № ММВ-7-14/4@ .

Перечисленные требования связаны с тем, что согласно ст. 19 НК РФ, филиалы и иные ОП российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту своего нахождения. Поэтому каждое ОП должно быть поставлено на учет в соответствии со статьями 83 и 84 НК РФ.

Особенности налогообложения

Перечень обязательных платежей в бюджет и условия их начисления зависят от наличия и местонахождения имущества, на базе которого создано ОП, наличия трудового коллектива и особенностей применяемого налогового режима. Рассмотрим эти условия более подробно.

НДФЛ

Если работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином ОП, расположенном в другой местности, указание такого ОП и его местонахождения в трудовом договоре является обязательным (ст. 57 ТК РФ). В целях обложения НДФЛ это также имеет значение, т.к. налоговые агенты — российские организации, имеющие ОП, обязаны перечислять суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего ОП (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Особенностью упомянутой статьи является то, что сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения ОП, определяется не только исходя из облагаемого дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этого подразделения, но и исходя из сумм облагаемых доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера (ГПХ), заключаемым с физическими лицами таким подразделением от имени головной организации.

При представлении отчетности по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ таким налоговым агентам необходимо представить Расчет по форме 6-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@) не только в налоговый орган по месту своего учета, но также — в отношении работников обособленных подразделений и указанных выше иных физлиц — в налоговый орган по месту учета (нахождения) ОП.

Страховые взносы

Уплата страховых взносов и представление Расчетов по страховым взносам (утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@) производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения ОП, которые наделены правом начислять выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 11 ст. 431 НК РФ).

Если подразделение не наделено полномочиями и головная организация централизованно начисляет выплаты всем своим работникам, тогда уплачивать страховые взносы и представлять расчеты по ним в налоговый орган будет только головная организация (письмо МФ РФ от 06.02.2018 № 03-15-06/6672).

Если же подразделение наделено соответствующим правом, то в соответствии с п. 12 ст. 431 НК РФ, сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения ОП, определяется исходя из величины базы для исчисления страховых взносов, относящейся к этому ОП.

Налог на прибыль

Особенности представления налоговых деклараций и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками — российскими организациями, имеющими ОП, определены ст. 288 и 289 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ такие налогоплательщики исчисляют и уплачивают суммы авансовых платежей и налога в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения по ОП.

Что касается сумм авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, то они исчисляются и уплачиваются головной организацией как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого ОП, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти ОП (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Указанная доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого ОП соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. При этом разрешается определить самостоятельно, какой из показателей будет применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Главное, чтобы выбранный показатель не изменялся в течение налогового периода.

Особенностью уплаты авансовых платежей и налога на прибыль по ОП является исчисление их по ставкам, действующим на тех территориях, где расположены организация и каждое из ее ОП.

Уплата исчисленного налога и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) за отчетный или налоговый период аналогичны: головная организация-налогоплательщик в сроки, установленные ст. 289 НК РФ, обязана представить соответствующие документы в налоговые органы и уплатить суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого ОП.

Налог на имущество организаций

Особенностью исчисления данного налога является то, что он распространяется только на ОП, имеющие отдельный баланс. При отсутствии такого баланса у головной организации проблем с отчетностью и уплатой станет меньше. Более подробно порядок определения налоговой базы рассмотрен в ст. 376 НК РФ, согласно которой в нее отдельно включается:

• имущество по местонахождению организации;
• имущество каждого ОП организации, имеющего отдельный баланс;
• каждый объект недвижимого имущества, находящийся вне местонахождения организации и(или) ее ОП, имеющего отдельный баланс;
• имущество, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость;
• имущество, облагаемое по разным налоговым ставкам.

Статьей 384 НК РФ установлено, что организация, в состав которой входят ОП, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог в бюджет по местонахождению каждого из таких ОП, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, где расположены эти ОП, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ в отношении каждого ОП, с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ (т.е. при оценке имущества по кадастровой стоимости).

По объектам недвижимости, расположенных вне местонахождения организации или ее ОП, имеющего отдельный баланс, налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из них. При этом порядок и сроки уплаты устанавливаются законами соответствующих субъектов РФ.

Порядок представления отчетности по ОП регулируется ст. 386 НК РФ. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего ОП, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

НДС

Что касается НДС, то исчисление и уплата этого налога по месту нахождения ОП главой 21 НК РФ не предусмотрены. На основании п. 2 ст. 174 НК РФ организация, в состав которой входят ОП, уплачивает НДС по месту своего учета в налоговом органе.

Однако, при оформлении счетов-фактур при осуществлении реализации через ОП, могут возникнуть определенные трудности. Ведь ошибки в его заполнении могут привести к отказу от возмещения налога контрагенту или к иным негативным последствиям.

Так, на основании пп. «а» п. 1 разд. II Правил заполнения документов применяемых при расчетах по НДС, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 , в случае если организация реализует товары (работы, услуги) через ОП, при составлении таких счетов-фактур их порядковый номер дополняется через разделительный знак цифровым индексом ОП, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Не менее важным вопросом оформления счетов-фактур через ОП является правильное указание реквизитов ИНН и КПП продавца. Так как налогоплательщиком НДС является организация, а не ее ОП, то при реализации через ОП товаров (работ, услуг) счета-фактуры могут выписываться только от имени организаций. При этом в строке 2б «ИНН/КПП продавца» счета-фактуры следует указывать КПП соответствующего ОП (см.

Открытие офисов, филиалов, представительств вне адреса нахождения юридического лица – обычная практика для расширяющихся фирм. Если созданные подразделения являются территориально обособленными, они несут обязанности по уплате налогов и сборов организации в регионах своего расположения. При этом на учете в местных органах ФНС и внебюджетных фондах в качестве плательщика состоят не отделения фирмы, а ее «голова», которая и отвечает за налогообложение всех своих обособленных подразделений.

Обособленное подразделение с точки зрения налогового кодекса

Термин «обособленное подразделение» по-своему трактуется гражданским и налоговым законодательством России. ГК РФ четко выделяет из этого понятия филиалы и представительства – как субъекты, наделенные более широкими, в сравнении с обычными подразделениями, полномочиями. Их правовой статус подлежит фиксации в учредительных документах фирмы:

1. Представительством является подразделение, представляющее организацию в другом населенном пункте, регионе.
2. Филиал не только защищает интересы компании, но и принимает на себя ее функции, полностью или частично, для деятельности на своей территории.

Налоговый кодекс (п.2 ст.11) под обособленным подразумевает любое подразделение, удовлетворяющее следующим признакам:

• территориальная удаленность от головной организации;
• наличие стационарных рабочих мест, как минимум одного, оборудованного на срок более месяца.

Территориальные отделения с любым правовым статусом не являются юрлицами и не могут выступать как самостоятельные налогоплательщики. Каковы полномочия этих подразделений, внесены ли они в Устав организации в качестве филиалов/представительств – для целей налогообложения существенного значения не имеет. Исключение – применение такими фирмами упрощенного налогового режима.

Обособленные подразделения и УСН

Ст. 346 НК РФ (п.3 пп.1) ограничивает для фирм, имеющих обособленные подразделения в форме представительств и филиалов, возможность использовать «упрощенку». Если территориальные отделения не зарегистрированы как филиалы, юрлицу не запрещено облагаться по упрощенной системе, при условии, что оно в принципе имеет на это право.

Однако ФНС обращает пристальное внимание на налогообложение обособленных подразделений при УСН. Нередко возникают споры между фирмами и налоговиками, когда последние ищут в документах «обычного» структурного отделения признаки филиала или представительства. Во избежание недоразумений при открытии территориальных офисов «голове» не стоит наделять их имуществом, расширенными полномочиями и прочими атрибутами самостоятельности.

• в Уставе юрлица не должно содержаться упоминание территориальных отделений;
• в названиях подразделений необходимо избегать употребления слов «филиал» и «представительство»;
• не нужно разрабатывать для удаленного подразделения отдельного положения, оно может работать на основании приказа гендиректора фирмы;
• лучше не назначать в обособленный офис руководителя, а если он необходим – строго ограничить его полномочия.

Уплата налогов обособленными подразделениями

Порядок налогообложения структурных подразделений зависит от их правового статуса, вида взимаемых налогов и сборов, наличия/отсутствия у отделения собственного баланса, банковского счета.

НДС

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица. Поскольку подразделения не признаются самостоятельными субъектами, обязанностей по НДС они не имеют.

Головная организация подает декларацию по НДС в инспекцию ФНС по месту постановки на учет самого юридического лица. Исчисление и уплата налога производится общей суммой без распределения на филиалы.

Акцизы

Акцизы подлежат уплате по месту нахождения подразделений, занимающихся производством, реализацией подакцизных товаров и услуг. Для организаций-налогоплательщиков это означает, что подавать декларации по акцизам им необходимо по каждому филиалу отдельно – в их территориальные органы ФНС.

Налоговая отчетность по акцизам предоставляется по факту реализации, передачи подакцизной продукции. Если у подразделения за отчетный период таких операций не было, сдавать за него декларацию не нужно.

НДФЛ

Юридическое лицо как работодатель является налоговым агентом по подоходному налогообложению своих сотрудников – физических лиц. Сведения о доходах персонала компания обязана подавать в «свою» инспекцию. При этом перечислять сумму налогов, удержанную с работников, она должна по месту их регистрации в качестве налогоплательщиков.

Для этого организация при открытии обособленных подразделений становится на учет в налоговые органы по месту нахождения каждого из них. НДФЛ уплачивается по реквизитам соответствующей инспекции, туда же дублируются данные по доходам персонала конкретного подразделения.

Налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль юрлицами, имеющими удаленные подразделения, регулируется статьей 288 НК РФ. В части налога, идущего в федеральный бюджет, перечисление авансовых платежей и задолженности на конец налогового периода производится «головой» фирмы общей суммой, без разбивки по филиалам.

Расчеты по налогу на прибыль с региональными бюджетами происходят с учетом места расположения всех структурных подразделений и головной организации. Из общей налоговой базы фирмы необходимо выделить долю, приходящуюся на каждый филиал, представительство. Затем исчисляются и переводятся авансовые платежи в соответствующие ИФНС – местные и центральную. Декларации по налогу прибыль предоставляются аналогичным образом – по месту регистрации юрлица и в территориальные органы, ведущие учет региональных представительств.

Имущественный налог

Налог на имущество организации уплачивается раздельно по месту расположения головного офиса и филиалов, если у подразделений имеется свой баланс и принятые на него активы.

Оплата за налогооблагаемое имущество, находящееся на учете в центральной организации, исчисляется и переводится авансовыми платежами в ту ИФНС, где юрлицо зарегистрировано. Аналогично уплачивается налог на имущество, числящееся за подразделениями. По каждому филиалу отдельно рассчитывается налоговая база, которая умножается на ставку налога, установленную в том или ином субъекте федерации. Сумма имущественного налога уходит в региональный бюджет.

Транспортный налог

Порядок уплаты транспортного налога зависит от места государственной регистрации транспортных средств. Если автомобиль закреплен за головным офисом, платежи за него будут происходить в центральную ИФНС. При этом фактически машина может находиться в удаленном подразделении. Транспорт, переданный в филиал по бумагам, ставится на местный учет и облагается там же.

Это правило касается только постоянной регистрации транспортного средства. Если оформлен временный учет, во избежание двойного налогообложения налог по месту временного нахождения автомобиля не взимается.

Земельный налог

Уплата земельного налога обособленными подразделениями нормами Налогового Кодекса не регламентируется. В общих случаях организация, владеющая объектом земельного налогообложения по месту нахождения филиала, подает декларацию и производит оплату за участок в местный бюджет.

Если у подразделения есть собственный счет, перечисление суммы земельного налога, рассчитанной за налоговый период, происходит с него.

Расчеты с внебюджетными фондами

Расчетами по страховым взносам своими силами обособленные подразделения занимаются только в том случае, если обладают тремя признаками самостоятельности (№212-ФЗ от 24.07.2009 г., ст. 15, ч.11):

• собственным балансом;
• отдельным расчетным счетом;
• полномочиями выплачивать заработную плату персоналу.

Территориальные отделения компании взаимодействуют со страховыми фондами, встав на учет в местных органах ПФР, ФСС и ФОМС. Если филиал не отвечает перечисленным требованиям хотя бы по одному из параметров, внебюджетные фонды общаются напрямую с «головой».

Для правильного налогообложения обособленных подразделений в 2015 году организация обязана своевременно сообщать об их создании и ликвидации:

1. Постановка филиалов и представительств на учет происходит через регистрацию изменений в ЕГРЮЛ – в ИФНС по месту нахождения юрлица.
2. Прекращение деятельности представительства, филиала фиксируется на основании сообщения по форме С-09-3-2, направленного фирмой в трехдневный срок с даты решения о закрытии.
3. По подразделениям, не являющимся филиалами, срок извещения налоговой составляет 1 месяц – при открытии, 3 дня – при изменении сведений. Форма уведомления – С-09-3-1 подается в «головную» инспекцию.
4. Снять территориальное отделение с учета необходимо в течение 3 дней с момента прекращения работы.

В соответствии со статьей 116 НК РФ за несвоевременное предоставление информации о создании или ликвидации подразделений фирмы наказывают «рублем»: штрафом в размере от 5 до 10 тыс. руб.

"Налоговый вестник", N 7, 2004

1. Общие положения

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации, то есть юридические лица.

С 1 июля 2002 г. утратила силу ст.175 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения. Таким образом, с этой даты независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет) вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации.

Налоговая декларация представляется также только в ИМНС России по месту налогового учета организации.

Формально согласно ст.144 НК РФ организация должна встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Согласно сложившейся судебной практике (см. Постановления Пленумов ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, от 12.04.2002 N 6653/01 и т.д.) у организации не возникает необходимости в повторной постановке на учет в налоговом органе, если она уже стоит в нем на учете по одному из оснований, приведенных в ст.83 НК РФ.

Таким образом, поскольку организация и так обязана встать на учет по месту нахождения всех своих подразделений, то нет необходимости вставать на учет там же еще и в качестве плательщика НДС.

В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).

Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями организациями разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России от 21.05.2001).

2. Порядок оформления счетов-фактур обособленными подразделениями

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с даты реализации товаров (работ, услуг).

Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то, естественно, удобнее всего производить выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в этом подразделении.

Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером либо лицами, ими на то уполномоченными.

В соответствии с п.2 Постановления N 914 нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Письмом МНС России от 21.05.2001 организациям рекомендовано осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, в строке 1 счета-фактуры должен стоять номер, не совпадающий с номерами счетов-фактур, выписанных другими обособленными подразделениями организации.

В строке 2 счета-фактуры приводится полное либо сокращенное наименование продавца согласно учредительным документам. Если обособленное подразделение, осуществляющее реализацию товаров (работ, услуг), не является филиалом в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (оно не указано в учредительных документах, его руководителю не дано право подписи договоров и т.д.), то в этой строке проставляется наименование организации. Если же обособленное подразделение признается филиалом (оно указано в учредительных документах, имеется утвержденное положение о нем, договоры от имени филиала подписывает его руководитель), то в строке 2 указывается наименование филиала.

Аналогично в строках 2а и 2б приводятся адрес и ИНН организации либо филиала.

3. Порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур

В соответствии с п.1 Постановления N 914 вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся продавцом в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено Письмом МНС России от 21.05.2001 вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

4. Порядок ведения книги продаж

Счета-фактуры, выставленные покупателю и зарегистрированные в журнале учета, отражаются в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Постановления N 914).

В зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникает либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Момент определения налоговой базы устанавливается в целом по организации, включая все входящие в ее состав обособленные подразделения.

В соответствии с п.27 Постановления N 914 в организации ведется единая книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена гербовой печатью.

Письмом МНС России от 21.05.2001 разъяснено, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации.

Начисленная сумма НДС передается с баланса филиала на баланс головной организации.

В зависимости от принятой в организации учетной политики и утвержденной схемы документооборота сумма начисленного подразделением НДС может передаваться в головную организацию как после совершения каждой операции и ее отражения в регистрах бухгалтерского учета, так и по окончании какого-то определенного периода (но, естественно, не реже одного раза в налоговый период).

Первичный документ, на основании которого происходит передача налогового обязательства, должен содержать все семь обязательных реквизитов, установленных в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

1. наименование документа;
2. дату составления документа;
3. наименование организации, от имени которой составлен документ;
4. содержание хозяйственной операции;
5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7. личные подписи указанных лиц.

Чаще всего расчеты между филиалом и головной организацией сопровождаются выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно. Но может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один из которых передается в головную организацию, а второй остается в филиале.

Если филиал производит операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, не чаще двух-трех раз в квартал, то проще будет после каждой такой операции выписывать авизо и передавать в головную организацию сумму начисленного налога.

Но если реализация товаров (работ, услуг) происходит каждый день, да еще и не один раз, то можно выписывать авизо один раз в месяц после подведения итогов по реализации товаров (работ, услуг) и оформления книги продаж.

Филиал не является плательщиком НДС и даже не исполняет обязанность организации по его перечислению в бюджет (кроме случая, если организация признается налоговым агентом и эту обязанность выполняет филиал). Поэтому можно сделать вывод, что отражение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, на отдельном субсчете балансового счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет являться нарушением методологии бухгалтерского учета. Ни к каким штрафным санкциям это, естественно, не приведет, хотя при большом желании налоговый инспектор сможет трактовать это как грубое нарушение правил бухгалтерского учета (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), что согласно п.2 ст.120 НК РФ повлечет штраф в размере 15 000 руб.

Сумму начисленного филиалом НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует отражать по кредиту балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Налоговое обязательство возникает либо в момент реализации товара (учетная политика "по отгрузке"), либо в момент его оплаты (учетная политика "по оплате").

Кроме того, независимо от принятой учетной политики в налоговую базу включаются согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, например авансовые платежи, проценты (дисконт) по векселям и т.д.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой реализованного товара, кроме поступления средств на расчетный счет или в кассу продавца, признаются:

• поступление средств на расчетный счет комиссионера, агента или поверенного;
• прекращение обязательства зачетом;
• передача продавцом права требования третьему лицу на основании условий договора либо требований законодательства.

Из данной нормы НК РФ можно сделать вывод, что поступление средств от покупателя на расчетный счет головной организации или другого филиала, погашение задолженности посредством зачета кредиторской задолженности филиала, реализовавшего товар, либо кредиторской задолженности данному покупателю головной организации или другого филиала также следует считать оплатой.

Рассмотрим порядок учета НДС в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс.

Пример 1 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по отгрузке".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета филиала оформляется следующими проводками:

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней считая со дня реализации товаров (работ, услуг) покупателям продукции выставляются счета-фактуры с указанием стоимости реализованной продукции и суммы НДС. Эти счета-фактуры регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж за отчетный период.

Поступление авансов оформляется следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступили авансы от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС по полученным авансам, подлежащий взносу в бюджет головной организацией по итогам отчетного периода.

Согласно п.18 Постановления N 914 при получении авансов организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж.

Таким образом, по окончании налогового периода в книге продаж будет отражен НДС, увеличивающий налоговую базу организации, в сумме 540 000 руб. (360 000 руб. + 180 000 руб.).

Способ передачи раздела книги продаж в головную организацию для составления единой книги продаж в целом по организации нормативными документами не определен. В головную организацию может быть передан подлинник, а в филиале оставлена заверенная копия, или наоборот. Книга продаж может вестись в филиале в двух экземплярах, первый из которых передается в головную организацию, а второй остается у филиала. Если книга продаж ведется в электронном виде, то в головную организацию может быть передан только носитель информации.

По условиям рассматриваемого примера передаются суммы налога, отражаемые в разных строках декларации.

Сумма НДС от реализации продукции подлежит отражению по строке 020 разд.2.1 декларации, а сумма налога по полученному авансу - по строке 260 того же раздела.

Следовательно, в извещении надо дать расшифровку сумм налога либо по наименованию, либо по строкам декларации.

Пример 2 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), из которой оплачено 1 770 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 51 К-т 62 - 1 770 000 руб. - поступили средства от покупателей за проданную продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 270 000 руб. (1 770 000 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж после поступления от них средств.

Следовательно, за налоговый период в книге продаж будет отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий передаче головной организации и перечислению ею в бюджет, в сумме 270 000 руб.

Поступление предварительной оплаты от покупателей оформляется следующими проводками:

Выписанные в одном экземпляре счета-фактуры на сумму поступивших авансов регистрируются в книге продаж.

Всего за налоговый период итог по книге продаж составит 450 000 руб. (270 000 руб. + 180 000 руб.).

Эта сумма и будет указана в авизо (с расшифровкой по строкам декларации), переданном в головную организацию.

Как уже говорилось выше, оплатой признается не только поступление средств на расчетный счет или в кассу, но и любое другое погашение дебиторской задолженности, в том числе зачетом, передачей права требования и т.д.

Пример 3 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате" и погашении задолженности неденежными средствами.

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

По заключенному между одним из покупателей и головной организацией договору в счет погашения задолженности произведен взаимозачет в сумме 1 888 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Реализация продукции и поступление предоплаты, так же как и в примере 2, оформляются следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.

Зачет взаимных требований, которые произвела головная организация с одним из покупателей продукции филиала (возможно, даже и не спрашивая согласия последнего, а только поставив его в известность о свершившемся событии), оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 79 К-т 62 - 1 888 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя посредством взаимозачета с головной организацией;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 288 000 руб. (1 888 000 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией.

Выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

Всего в извещении на передачу НДС в головную организацию будет указан налог в сумме 468 000 руб. (288 000 руб. + 180 000 руб.).

5. Порядок ведения книги покупок

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой НДС и суммой налоговых вычетов.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам приобретенных товарно-материальных ценностей, исполнителям работ или услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для принятия суммы уплаченного НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры поставщика (исполнителя) и документа, подтверждающего оплату кредиторской задолженности.

Согласно п.7 Постановления N 914 счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Итог по книге покупок за налоговый период должен соответствовать значению строки 380 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" декларации.

В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации.

Раздел книги покупок за соответствующий налоговый период передается в головную организацию для составления единой книги покупок и декларации по НДС.

Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы НДС, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога.

Сумма НДС, подлежащая принятию к вычету (она совпадает с итогом по книге покупок), передается в головную организацию общей суммой с расшифровкой по отдельным строкам декларации.

Пример 4 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, в отчетном периоде приобрело для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

За тот же период была реализована продукция на сумму 1 180 000 руб., аванс за которую был получен ранее.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет при получении аванса, принимаются к вычету после даты реализации соответствующего товара.

Таким образом, реализация продукции, в счет которой ранее был получен аванс, в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 1 180 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 180 000 руб. - отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий внесению в бюджет головной организацией;

Д-т 79 К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученного ранее аванса.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации продукции покупателю выставляется счет-фактура. Поскольку отгруженная продукция ранее уже покупателем была оплачена, то независимо от принятой учетной политики этот счет-фактура в этом же периоде регистрируется в книге продаж.

Согласно п.13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный при получении аванса в одном экземпляре и зарегистрированный в книге продаж в том периоде, в котором произошла реализация, регистрируется в книге покупок.

Приобретение материалов оформляется следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы полученные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по полученным материалам.

Согласно условиям примера в этом же периоде стоимость полученных материалов оплачена поставщикам.

Погашение кредиторской задолженности оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 472 000 руб. - погашена задолженность за полученные материалы;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по полученным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

Итого в книге покупок будет отражена сумма НДС, подлежащая вычету, в размере 252 000 руб. (180 000 руб. + 72 000 руб.). Ее и следует указать в авизо, передаваемом в головную организацию. При этом в расшифровке необходимо будет указать, что по строке 340 "Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)" должна быть отражена сумма НДС с полученного ранее аванса (180 000 руб.), а по строке 317 "по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" - сумма НДС по полученным и оплаченным материалам (72 000 руб.).

Кредиторская задолженность может быть погашена не только перечислением средств со счета или выдачей их из кассы, но и неденежными средствами (имуществом или имущественными правами) либо посредством зачета взаимных требований.

Кредиторская задолженность обособленного подразделения может быть погашена по решению вышестоящего руководства оплатой с расчетного счета головной организации или другого филиала. Кроме того, у организации-продавца может быть кредиторская задолженность перед головной организацией либо перед другим филиалом. В этом случае руководство организации может принять решение о проведении зачета взаимных требований между организацией в целом (в лице обособленных подразделений) и контрагентом.

Пример 5 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету, при проведении взаимозачета.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, приобрело в отчетном периоде для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В свою очередь, продавец материалов имеет задолженность за приобретенную у головной организации продукцию. Задолженность филиала за материалы погашена поставщику посредством проведения взаимозачета с головной организацией.

Приобретение материалов оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Зачет кредиторской задолженности через головную организацию будет проведен, конечно, не по инициативе вышестоящего руководства (они только дебиторскую задолженность засчитывают сами), а после отправки туда нескольких писем с просьбой оказать содействие в решении возникших проблем.

После того как взаимозачет будет произведен, филиалу придет авизо, которое оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 79 - 472 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком посредством проведения взаимозачета с головной организацией;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

6. Обособленное подразделение как налоговый агент 6.1. Общие положения

В соответствии со ст.161 НК РФ организация может быть признана не только плательщиком НДС, но и налоговым агентом по НДС.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается организация, на которую в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению налога, его удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

Статьей 161 НК РФ определены три случая, в которых на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по НДС:

1. при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС, налоговым агентом признается российская организация - покупатель (заказчик) (п.2 ст.161 НК РФ);
2. при аренде государственного или муниципального имущества налоговым агентом признается его арендатор (п.3 ст.161 НК РФ);
3. при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговым агентом признается организация, уполномоченная осуществлять реализацию вышеупомянутых ценностей (п.4 ст.161 НК РФ).

При признании организации налоговым агентом на нее возлагаются все обязанности налогоплательщика, а именно:

• формирование налоговой базы с учетом требований гл.21 НК РФ;
• выписка счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и книге покупок.

Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, отражается в разд.2.2 декларации.

6.2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обособленное подразделение организации имеет право в пределах своих полномочий заключать договоры с другими организациями, в том числе иностранными.

Если филиалом (от имени организации) заключен договор на приобретение товаров или оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах (далее - нерезидент), то на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента.

Поскольку от лица организации участником договора выступает ее обособленное подразделение (филиал), то именно на него удобнее возложить обязанности налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговой базой в этом случае признается сумма доходов от реализации с учетом НДС.

Налоговый агент, заключивший конкретный договор, обязан исчислить сумму НДС, удержать его из суммы дохода, подлежащего перечислению нерезиденту, и перечислить его в бюджет.

Согласно Письму МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налоговая база при перечислении доходов нерезиденту определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 6 . Порядок отражения НДС обособленным подразделением, заключившим договор с нерезидентом.

Филиал заключил договор с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, на оказание консультационных услуг.

Стоимость услуг - 5900 евро.

По условиям договора 50% стоимости услуг перечисляются исполнителю в качестве предоплаты, а остальные 50% - не позднее трех дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

При получении консультационных услуг от иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, российская организация - получатель этих услуг признается налоговым агентом по НДС.

При расчетах за оказанные услуги с нерезидентами налоговой базой признается в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ сумма доходов от реализации этих услуг, а налог исчисляется согласно п.4 ст.164 настоящего Кодекса по ставке 18% : 118%.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации услуг.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДС не только с суммы оплаты оказанной услуги, но и при перечислении авансовых платежей в счет последующего ее оказания.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с перечислением средств нерезиденту. Уполномоченный банк не вправе провести платеж нерезиденту, если налоговый агент одновременно с платежным поручением на перечисление аванса не представил платежное поручение на перечисление НДС.

Из вышеприведенной нормы НК РФ следует, что обязанность по перечислению удержанного с нерезидента НДС, то есть функцию налогового агента, удобнее возложить на филиал, который перечисляет доход иностранному партнеру.

Сумма НДС, подлежащая удержанию из перечисляемого аванса, составит 450 евро (5900 евро х 50% х 18% : 118%).

При курсе (условном) 36 руб. за 1 евро перечисление аванса оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 52 - 90 000 руб. ((2950 евро - 450 евро) х 36 руб.) - перечислен аванс за оказанные услуги;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 16 200 руб. (450 евро х 36 руб.) - удержан НДС из подлежащего перечислению аванса.

Перечисление НДС отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 16 200 руб. - перечислен НДС, удержанный при перечислении аванса нерезиденту.

Согласно п.18 Постановления N 914 налоговый агент, удержавший с нерезидента налог, то есть филиал, должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

По окончании месяца раздел книги продаж передается в головную организацию. Головная организация на основании собранных от филиалов разделов книг продаж и книг покупок составляет декларацию и сдает ее в ИМНС России по месту своего нахождения.

Сумма налога, начисленная и уплаченная филиалом при перечислении аванса нерезиденту, отражается по строке 130 разд.2.2 декларации за январь.

В связи с изменением 31 января курса рубля по отношению к евро организация должна была пересчитать сумму своего обязательства (перечисленного аванса), выраженного в иностранной валюте.

Допустим, что на последний день месяца курс рубля по отношению к евро составил 36,50 руб. за 1 евро.

Возникшая курсовая разница оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1250 руб. ((2500 евро х 36,50 руб.) - (2500 евро х 36 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки выданного в иностранной валюте аванса.

Подписание договора об оказании услуг при условном курсе 36,80 руб. за 1 евро отражается в регистрах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 26 (20, 44) К-т 60 - 184 000 руб. (5900 евро: 118% х 36,80 руб.) - отражена стоимость услуг, оказанных нерезидентом.

Образовавшаяся курсовая разница оформляется следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 750 руб. ((2500 евро х 36,80 руб.) - (2500 евро х 36,50 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки аванса, выданного в иностранной валюте.

Всего задолженность перед исполнителем с учетом ранее выплаченного аванса составит 2500 евро, или 92 000 руб., по курсу Банка России на день подписания акта.

Удержанная из дохода исполнителя сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет заказчиком, который является также налоговым агентом, влечет возникновение у него налогового обязательства. Эта операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68 - 32 850 руб. (5900 евро х 18% : 118% х 36,80 руб.) - отражена сумма НДС, удержанная из суммы вознаграждения нерезидента.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на стоимость полученных услуг.

Возникшее обязательство по перечислению НДС в бюджет должно быть исполнено в один день с перечислением средств исполнителю. Но согласно условиям примера исполнителю было перечислено 50% аванса, НДС с которого был удержан и уплачен в бюджет.

Выписанный в январе счет-фактура по авансу подлежит регистрации в книге покупок за февраль и уменьшит размер НДС, подлежащего уплате в бюджет в один день с погашением задолженности за выполненные услуги.

В январе в бюджет был перечислен НДС в размере 16 200 руб.

Таким образом, задолженность перед бюджетом по перечислению НДС за нерезидента должна составить 16 650 руб. (32 850 руб. - 16 200 руб.).

Зачет НДС по выплаченному ранее авансу оформляется в бухгалтерском учете филиала следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 60 - 16 200 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет с выплаченного в январе аванса.

Выписанный при выплате аванса счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за январь, регистрируется в книге покупок за февраль.

Перечисление задолженности иностранному исполнителю отражается следующей записью:

Д-т 60 К-т 52 - 92 000 руб. (2500 руб. х 36,80 руб.) - перечислена задолженность за полученные услуги иностранной организации;

Д-т 68 К-т 51 - 16 650 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных нерезидентом.

По окончании месяца филиал передает оформленные разделы книги продаж и книги покупок в головную организацию.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, удержанная из доходов нерезидента и перечисленная налоговым агентом в бюджет, принимается к вычету.

Как начисленный, так и принимаемый к вычету НДС собирается в головной организации. Следовательно, филиал должен передать в головную организацию сумму НДС, подлежащую принятию к вычету. В учете данная операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 79 К-т 19 - 32 850 руб. - передана сумма НДС, подлежащая принятию к вычету.

В декларации за февраль сумма НДС, перечисленного в этом месяце филиалом (16 650 руб.), должна была отражаться по строке 070 разд.2.2, а сумма налога, принятого к вычету (32 850 руб.), - по строке 350 разд.2.1 декларации.

Поскольку по условиям рассматриваемого примера исполнение обязанностей налогового агента возложено на филиал, то вместе с разделами книги продаж и книги покупок в январе - феврале должны быть переданы в головную организацию и копии платежных поручений о перечислении НДС в бюджет.

6.3. Аренда государственного или муниципального имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде государственного либо муниципального имущества его арендатор признается налоговым агентом по уплате НДС.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС составляет 18% : 118%.

При каждом перечислении арендной платы организация обязана исчислить сумму НДС и перечислить ее в доход федерального бюджета.

В отличие от порядка уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими товары или услуги у нерезидентов, на налогового агента, арендующего государственное либо муниципальное имущество, распространяется общий срок уплаты налога - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому арендатор может выбрать срок уплаты НДС при аренде: либо одновременно с перечислением арендной платы, либо вместе с перечислением суммы налога по итогам периода. Главное, не пропустить крайний срок - 20-е число следующего месяца.

Если по условиям заключенного договора арендная плата перечисляется вперед за несколько месяцев, то она будет считаться авансом. С суммы выплаченного аванса налоговый агент обязан начислить НДС и перечислить его в бюджет по окончании того налогового периода, в котором аванс был перечислен.

Если договор аренды государственного или муниципального имущества от имени организации заключает филиал, то на него могут быть возложены обязанности налогового агента. В этом случае перечисление НДС с арендной платы будет осуществлять филиал, а принятие уплаченного НДС к вычету будет произведено по организации в целом.

Пример 7 . Порядок отражения налога на добавленную стоимость обособленным подразделением, заключившим договор аренды муниципального имущества.

Обособленным подразделением организации подписан договор аренды муниципального имущества. Сумма арендной платы установлена в размере 59 000 руб. в месяц с учетом НДС.

По условиям заключенного договора арендная плата перечисляется за полгода вперед.

По нашему мнению, если филиал находится на достаточном удалении от головной организации, то удобнее всего обязанности налогового агента по перечислению НДС в бюджет возложить на него. Кроме того, можно не дожидаться окончания налогового периода, а перечислять НДС в бюджет одновременно с перечислением арендной платы.

Перечисление арендной платы и НДС за полугодие в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. (59 000 руб. : 118% х 6 мес.) - перечислена арендная плата за полугодие;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118% х 6 мес.) - перечислен НДС с суммы арендной платы за полугодие.

Согласно п.18 Постановления N 914 на сумму перечисленной арендной платы филиал выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

В соответствии с п.3 ст.164 у филиала как у исполняющего обязанности налогового агента возникло обязательство по перечислению налога в бюджет, которое в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. - отражена сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет при уплате арендной платы.

По окончании месяца сумма арендной платы (за истекший месяц) признается расходами организации (по основному виду деятельности - в регистрах бухгалтерского учета и прочими расходами, связанными с производством и реализацией, - в налоговом учете).

Начисление расходов по арендной плате в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей записью:

Д-т 20 (26, 44 и т.д.) К-т 60 - 50 000 руб. - отражены расходы, связанные с арендой помещения.

Уплаченный в бюджет НДС по произведенным расходам принимается к вычету в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, что отражается следующей записью:

Д-т 79 К-т 19 - 9000 руб. - принят к вычету перечисленный в бюджет НДС по аренде муниципального имущества.

Зарегистрированный в книге продаж счет-фактура подлежит частичной регистрации в книге покупок (в части суммы арендной платы за месяц).

Разделы книги продаж и книги покупок передаются в головную организацию. Туда же передается и копия платежного поручения о перечислении НДС в доход бюджета.

Сумма НДС от перечисленной арендной платы (54 000 руб.) подлежит отражению по строке 130 разд.2.2 декларации по НДС за налоговый период, а сумма НДС, принятая к вычету (9000 руб.), - по строке 350 декларации.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века